HFD:2022:17: Provision från oäkta factoring kan inte momsbehandlas som en helhet

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt färska avgörande HFD:2022:17 tagit ställning till hur ett företag som tillhandahåller så kallad oäkta factoring, dvs. fakturafinansiering där factoringföretaget inte bär fakturornas kreditrisk, ska hantera moms på den provision factoringföretagets egna kunder betalar för tjänsterna.

Ett ”oäkta” factoringföretag bedriver verksamhet genom att inledningsvis bevilja sina kunder kredit för faktura­fordringar som kunderna överför till och pantsätter till förmån för factoringföretaget, varefter factoring­företaget även sköter mer eller mindre hela processen för förvaltning av fakturorna och indrivning av faktura­fordringarna från de egna kundernas köpare. HFD:s avgörande fastslår att ett företag som be­driver sådan verksamhet inte får utgå ifrån att deras tjänster kan momsbehandlas som en helhet – trots att tjänsterna i praktiken utgör ett enhetligt tjänstepaket. Vid tillämpning av momslagstiftningen måste factoring­tjänstepaketet uppdelas i dels momsbefriade kreditgivningstjänster, dels momsskattepliktiga förvaltnings- och indrivningstjänster.

Konsekvensen av detta är att den provision som kunderna betalar för tjänsterna måste delas upp på samma sätt vid hantering av moms. Således ska provisionen behandlas som momsfri till den del provisionen ska anses vara ersättning för kreditgivningen, och momspliktig till den del det är fråga om ersättning för förvaltning av fakturorna och indrivning av kundfordringarna.

Avgörandet föranleder att företag som erbjuder fakturafinansiering/-indrivning måste analysera sin verksamhet. För det första: Är den att betrakta som oäkta eller äkta factoring? För det andra: Om verksamheten utgör oäkta factoring, hurudana avgifter tas ut för tjänsten och hur ska moms hanteras på dessa avgifter i ljuset av HFD:s beslut?

Factoring i olika former – vad avses med äkta respektive oäkta factoring?

Factoring, eller fakturafinansiering, är i all enkelhet ett finansieringsarrangemang som möjliggör för ett säljande företag att omedelbart förvandla sin fakturaförsäljning till likvida medel. Ett factoringföretag ger säljarföretaget möjlighet att erhålla reda pengar omedelbart efter fakturering, utan att säljarföretaget behöver ändra faktureringspraxis mot sina köpare. Det säljande företagets köpare betalar fortsatt sina fakturor inom den betalningstid som beviljats, men säljaren behöver inte vänta på betalningen från köparen. Dessutom slipper säljaren som utgångs­punkt hela processen för förvaltning och indrivning av fakturor.

All factoringsverksamhet utgår från dessa huvudprinciper. Den tjänst ett factoringföretag erbjuder kan dock ta sig en mängd olika faktiska och rättsliga former. I denna artikel behandlas ”vanlig” factoring. Detta behöver skiljas från så kallad omvänd factoring, även kallad leverantörskedjefinansiering, som innebär att ett köpande företag tar initiativ till omedelbar finansiering av sina leverantörsskulder via en utomstående finansiär. Företag som gör stora/många inköp kan genom omvänd factoring stöda sina regelbundna leverantörer, vilka får betalt omedelbart från finansiären och i regel till en lägre kostnad än om de själva sökte fakturafinansiering. Inhemsk rättspraxis har inte tagit uttrycklig ställning till omvänd factoring.

Vanlig factoring riktar sig å andra sidan mot säljande företag som skickar mycket fakturor och därmed har en stor mängd kundfordringar. Vanlig factoring kan organiseras på flera olika sätt och djävulen sitter i regel i detaljerna, men en allmängiltig indelning av vanlig factoringverksamhet i äkta respektive oäkta factoring har i rättspraxis givits avgörande betydelse bland annat vid tillämpningen av moms­lagstiftningen. I denna artikel redo­görs för denna skatterättsliga uppdelning, vilken uttryckligen baseras på vilken av parterna i factoring­arrangemanget som bär risken för att de fakturor som finansieras och förvaltas inte kan drivas in av köparna (”kreditrisk”).

Äkta factoring

Vid äkta factoring köper factoringföretaget det säljande företagets fakturor, eller närmare bestämt de kund­fordringar som fakturorna ger uttryck för. Factoringföretaget övertar därigenom fordringarna som sina egna samt sköter förvaltning och indrivning av de fakturerade beloppen för sin egen räkning. Vid äkta factoring görs fakturaköpen utan rätt att kräva att köpet återgår ifall det säljande företagets köpare försummar att betala fakturan. Med andra ord bär factoringföretaget kredit­risken i sin helhet, och i praktiken består den äkta factoringverksamheten de facto således endast av köp och in­drivning av fakturafordringar.

Factoring­företaget tar i regel ut ersättning för sin tjänst genom att fakturorna köps till en viss rabatt i för­hållande till fakturabeloppen (procentuell provision) samt i form av en fast, fakturaspecifik förvaltnings­avgift. Ibland debiteras dessutom även en årsavgift för factoringtjänsten. Som kompensation för att åta sig kreditrisken och hantera denna risk genom kreditförsäkring eller dylikt, tar ett äkta factoringföretag naturligt­vis ut ett högre arvode än ett oäkta factoringföretag skulle göra i samma situation (allt annat lika). Äkta factoring har genom EU-domstolspraxis och beslutet HFD:2013:129 fastslagits vara momspliktig indrivningsverksamhet i sin helhet – trots att fakturaköpen ”finansierar” det säljande företaget har domstolarna inte ansett att denna del av den äkta factoringtjänsten ska behandlas som moms­befriad kreditgivning. Således debiterar och deklarerar ett äkta factoringföretag moms för samtliga avgifter de tar ut av sina kunder.

Oäkta factoring

Vid oäkta factoring övertar factoringföretaget ansvar för sina kunders fakturor på motsvarande sätt. Det säljande företagets fakturor överförs till factoringföretaget för förvaltning och indrivning, och det säljande företaget får samtidigt tillgång till likvida medel. Factoringföretaget bär dock inte kreditrisken om det säljande företagets köpare försummar sin betalningsskyldighet.

Detta kan arrangeras genom att fakturorna överförs mot en förskottsbetalning, men utan att äganderätten till själva fordringarna övergår till factoringföretaget. Kundfordringarna kvarstår här i det säljande företagets namn under hela processen, men factoringföretaget har ansvaret för fakturaförvaltningen. Factoringföretagets risk begränsas således till att fakturorna inte skulle betalas av köparna och det säljande företaget inte klarar av att bära kreditrisken. Denna risk elimineras sedermera genom att det säljande företaget ställer säkerhet till factoringföretaget, i allmänhet genom att löpande pantsätta sina kundfordringar och eventuellt även genom att ställa annan säkerhet. Ett alternativt oäkta factoring­arrangemang är att fordringarna köps, men med rätt att kräva att det säljande företaget återköper icke-presterande fakturor.

I bägge fall förvaltar factoringföretaget sedan fakturorna genom att sköta om betalningstrafik, inledande betalningspåminnelser och dylikt, men om betalning slutligen uteblir från köparna har factoringföretaget rätt att direkt eller indirekt återfå sina pengar från det säljande företaget. I praktiken erbjuder ett oäkta factoringföretag så­ledes det säljande företaget en förskottsbetalning, mot säkerhet, som direkt eller indirekt ska betalas till­baka. Detta kan jämställas med att bevilja kredit. I regel tar ett oäkta factoringföretag ut samma typer av avgifter som vid äkta factoring – dvs. en provision på fakturornas värde och en fast förvaltningsavgift.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD:2022:17 – bakgrund, beslut och konsekvenser

Genom avgörandet HFD:2022:17 vidhöll högsta förvaltningsdomstolen det beslut om förhandsavgörande som Skatteförvaltningen hade meddelat i ärendet. Factoringföretaget i fråga hade ansökt om förhands­avgörande om att deras oäkta factoringtjänstepaket i sin helhet skulle momsbehandlas på samma sätt som äkta factoring – dvs. som en helhet av indrivningstjänster, vilket är momspliktig verksamhet enligt mervärdesskattelagen (1501/1993 jämte ändringar). Företaget ansåg att till de delar factoringverksamheten kunde anses innehålla kreditgivning, som i sig är momsbefriad verk­samhet, ska detta betraktas som en anslutande del av den huvudsakliga förvaltnings- och indrivnings­tjänsten.

Det sökande företaget önskade således att Skatteförvaltningen skulle fastställa att provisionen som debiteras kunderna för de oäkta factoringtjänsterna är momspliktig i sin helhet med stöd av den så kallade an­slutnings-/huvudsaklighetsprincipen. Skatteförvaltningen beslöt dock att vid tillämpning av momslagstiftningen ska den oäkta factoringtjänst som det sökande företaget bedrev anses bestå av två självständiga delar – kreditgivning respektive för­valtning och indrivning av fakturor. Skatteförvaltningens beslut fastställdes i både Helsingfors förvaltnings­domstol och HFD.

HFD-avgörandets motiveringar ger stöd för uppfattningen att beslutet om momshanteringen är allmänt tillämpligt vid all typ av factoring som uppfyller definitionen på oäkta factoring, dvs. factoring utan kreditrisk. Således utgörs oäkta factoring alltid av en självständig, momsfri del kreditgivningstjänster som måste behandlas separat från de momspliktiga förvaltnings- och indrivningstjänsterna. HFD:s beslut förändrar däremot inte rättsläget i fråga om momsbehandling av äkta factoringverksamhet.

Hur bedrevs den oäkta factoringverksamhet som var föremål för HFD:s beslut?

HFD:s avgörande kan alltså betraktas som allmänt tillämpligt på oäkta factoring. I sak tog domstolen dock naturligtvis endast ställning till den specifika factoringverksamhet det involverade factoringföretaget bedrev. Företaget i fråga tillhandahöll oäkta factoringtjänster genom att bevilja kredit för överförda fakturor och pantsatta, icke-köpta kundfordringar och därefter sköta granskning, korrigering och leverans av samt kommunikation om de överförda fakturorna, monitorering av köparnas kreditvärdighet, redovisning över faktura­förvaltningen och hantering av eventuella initiala behov av indrivning – utan egen kreditrisk.

Factoringföretaget tog ut en klientspecifik provision för sina tjänster i form av en procentuell ersättning baserad på beloppen av de fakturor som överförts. Utöver denna provision debiterades i vissa fall även en fakturaspecifik, fast förvaltningsavgift. Provisionen debiterades indirekt genom att dras av från den förskotts­betalning kunden erhåller då en faktura har överförts.

Enligt Skatteförvaltningens beslut och HFD:s avgörande är den fasta avgiften för fakturaförvaltning i sin helhet ersättning för momspliktiga förvaltnings- och indrivningstjänster. Således ska moms per automatik debiteras av kunderna och deklareras för ett dylikt vederlag. Att man tar ut en sådan avgift förändrar inte heller i sig momsbehandlingen av provisionen, om provisionen ska anses vara ersättning för både kredit­givning och förvaltning/indrivning. Beslutet fastslog alltså att det var den på basis av fakturabeloppen beräknade provisionen som kunderna betalade till det sökande factoringföretaget som ska delas upp, då den ansågs delvis utgöra ersättning för kreditgivning, delvis ersättning för fakturaförvaltning och -indrivning.

Vilka är HFD-beslutets praktiska återverkningar för ett företag som tillhandahåller oäkta factoringtjänster?

Enligt HFD var det alltså endast det som här benämnts provision som måste delas upp i en momsfri kreditgivningsdel och en moms­pliktig förvaltnings-/indrivningsdel – då provisionen ansågs vara ersättning för båda tjänstetyper. HFD:s beslut ger upphov till några ytterst relevanta frågeställningar för företag som tillhandahåller oäkta factoring­tjänster.

Inledningsvis uppstår ett behov av att se över strukturen på de tjänster man i dagsläget tillhandahåller – utgör verksamheten oäkta factoring? Om svaret är ja krävs att prissättning och momshantering analyseras i ljuset av HFD:s avgörande. Är slut­satsen av denna analys att HFD-beslutet inte möjliggör nuvarande momspraxis? Trots detta kan en provision exklusive moms i praktiken fortsatt räknas och debiteras av kunderna som en enda helhet – men minimikravet på anpassning är att börja/sluta (be­roende på om man tidigare behandlat provisionen som antingen helt momsfri eller helt momspliktig) debitera moms av sina kunder på en viss del av provisionen.

Som alternativ till att rakt av börja eller sluta debitera moms på en mer eller mindre godtycklig andel av provisionen, kan man omstrukturera vad det är man tar betalt för och hur man gör det, så att en viss avgift omfattar marknadsmässig ersättning för kreditgivningen och en annan, separat avgift omfattar förvaltningen och indrivningen. Detta kan underlätta den tekniska hanteringen av fakturor, bokföring och skattedeklaration, men eliminerar förstås inte helt behovet av förändringar i verksamhetsmodellen.

Genom att revidera såväl tjänstepaketets utformning som prissättnings- och debiteringsmetoder kunde man eventuellt även uppfylla förutsättningarna för att tjänsterna utgör en och samma momshelhet. Baserat på HFD:s avgörande är tröskeln mycket hög för att denna förutsättning kunde uppfyllas vid oäkta factoring.

Slutsatser baserade på HFD:s avgörande

HFD:s avgörande fastslår hur oäkta factoring ska behandlas vid tillämpning av momslagstiftningen. Av­görandets motiveringar befäster även att tidigare rättspraxis avseende äkta factoring inte är tillämplig på oäkta factoringarrangemang. Med andra ord fastställer HFD att äkta och oäkta factoring inte kan be­handlas på samma sätt i skatterättslig mening. HFD definierar skiljelinjen mellan factoringtyperna genom att ta fasta på vem som bär kreditrisken i förhållandet mellan factoringföretaget och det säljande företaget – oäkta factoring är ett fakturafinansierings- och indrivningsarrangemang där fakturornas kredit­risk aldrig lämnar det säljande företaget.

På basis av detta stöds även uppfattningen att HFD:s beslut är allmänt tillämpligt på all typ av verksamhet som uppfyller definitionen av oäkta factoring, oavsett tjänstens mer detaljerade struktur. Detta innebär att en oäkta factoringtjänst alltid be­står av en andel momsbefriad kreditgivningstjänst och en andel momspliktig förvaltnings- och indrivnings­tjänst. Således måste alltid en viss andel av det totala arvode som debiteras för tjänsterna behandlas som momsfri ersättning för kreditgivningstjänster – resterande del är momspliktigt vederlag för för­valtning och in­drivning av fakturor. Konsekvensen av detta är även att ett oäkta factoring­företags möjlighet att dra av moms på sina utgifter begränsas – den allmänna utgångspunkten är att man endast har rätt att avdra moms som betalats på utgifter som kan matchas mot momspliktiga inkomster.

Avgörandet presenterar dock inte kriterier för att i praktiken avgöra hur stor andel av factoringtjänsten som ska anses vara kreditgivning. Det tar heller inte entydigt ställning till huruvida en avgift av provisions­natur alltid ska betraktas som ersättning för båda tjänstetyper. Baserat på besluts­motiveringarna är en rimlig tolkning att den avgörande faktorn är vad en viss avgift de facto, på marknadsmässiga villkor, omfattar. En prissättningsmodell som tar ut en provision vars storlek är ”marknadsmässig” ersättning för finansiering av det ifrågavarande slaget – varken mer eller mindre – kunde anses vara ersättning för kreditgivningen och således momsfri i sin helhet. Andra förvaltningsavgifter skulle sedan ensamma fungera som momspliktig ersättning för förvaltnings- och indrivningstjänsterna.

Slutligen ska noteras att avgörandet även i övrigt är begränsat i sin räckvidd. Det berör endast momsbehandlingen av den provision som i det oäkta factoringarrangemanget debiteras factoring­företagets kunder, dvs. de säljande företagen. Beslutet tar således inte ställning till eventuell momsplikt eller -frihet för ersättningar för indrivningskostnader och dröjsmålsräntor som betalas av kunderna till factoring­företagets kunder – dvs. köparna av de sistnämndas varor/tjänster. Avgörandet tar inte heller ställning till hur omvänd factoring ska moms­behandlas, och tangerar endast indirekt äkta factoring. Trots dessa begränsningar är HFD:s beslut KHO:2022:17 dock ett mycket betydande avgörande för bedrivare av factoringverksamhet.