KHO:2022:17: Epäaidosta factoringpalvelusta perittävää provisiota ei voida kohdella kokonaisuutena ALV-käsittelyssä

Korkein hallinto-oikeus on tuoreessa ratkaisussaan KHO:2022:17 ottanut kantaa ALV-käsittelyyn niin sanottua epä­aitoa factoringia (eli factoringyrityksen antamaa laskutusrahoitusta ilman omaa luottotappioriskiä) harjoittavan yrityksen asiakkailtansa veloitettavaan provisioon liittyen.

”Epäaito” factoringyritys ensinnäkin myöntää asiakkailleen luottoa siirrettyjä laskuja ja vakuudeksi annettuja myyntisaamisia vastaan ja toiseksi hoitaa sen jälkeistä laskujen hallinnointia ja saatavien perimistä asiakkaiden ostajilta. KHO:n ratkaisu toteaa, että tällaista toimintaa harjoittava yritys ei saa käsitellä palveluitaan kokonaisuutena ALV-lainsäädäntöä sovellettaessa – vaikka factoringpalvelupaketti käytännössä muodostaa yhtenäisen kokonaisuuden. Sen sijaan palvelukokonaisuus on jaettava kahteen osaan ALV-käsittelyn yhteydessä: luoton­antoa koskevat palvelut ovat yksi osa, saatavien hallinnointia ja perimistä koskevat palvelut ovat toinen.

Tämän seuraus on, että asiakkaiden suorittamat provisiot on jaoteltava myös vastaavalla tavalla arvioitaessa ALV-verollisuutta tai -verovapautta. Tämä tarkoittaa, että yhtiön täytyy käsitellä provisioita osittain ALV-vapaina (siinä laajuudessa, kun kyseessä on luotonannon osa), osittain ALV-verollisina (laskujen hallinnoinnin ja perinnän osa).

Ratkaisun valossa laskutusrahoitusta ja -perimistä tarjoavan yrityksen on arvioitava toimintansa luonnetta. Ensinnäkin: Onko toiminta epäaitoa vai aitoa factoringia? Toiseksi: Jos toiminta on epäaitoa factoringia, minkälaisia maksuja peritetään asiakkailta ja miten yrityksen pitäisi käsitellä näitä maksuja ALV-lainsäädäntöä sovellettaessa?

Factoring eri muodoissa – mitä tarkoitetaan epäaidolla ja aidolla factoringilla?

Factoring, tai laskutusrahoitus, on yksinkertaisesti rahoitusjärjestely, jonka kautta myyvä yritys voi muuntaa laskutus­saataviaan likvideiksi varoiksi heti myynnin jälkeen. Factoringyritys tarjoaa myyvälle yritykselle saatavilla olevaa rahaa jo laskutushetkestä alkaen, ja myyvällä yrityksellä ei ole tarvetta muuttaa omaa laskutuskäytäntöä ostajiinsa nähden. Myyvän yrityksen ostajat maksavat jatkossakin laskujansa myönnetyn maksuajan sisällä, mutta myyjä saa rahat tilille tätä ennen. Tämän lisäksi myyjän tavoitteena on välttää laskujen hallinnointi- ja perimisprosessia.

Kaikki factoringtoiminta lähtee näistä pääperiaatteista. Factoringyrityksen palvelu voi kuitenkin käytännön tasolla olla useissa eri todellisissa ja oikeudellisissa muodoissa. Tässä artikkelissa käsitellään ”tavallista” factoringia. ”Tavallinen” factoring eroaa niin sanotusta käänteisestä factoringista (myös toimitusketjurahoitus), jossa ostava yritys tekee aloitteen ostovelkojensa rahoituksen hankkimiseksi ulkopuoliselta rahoittajalta. Käänteisen factoringin avulla yritys, jolla on iso/laaja hankintaprosessi, voi tukea vakituisia toimittajiaan, jotka saavat välittömän maksun rahoittajalta. Tällä tavalla myyvä yritys useimmiten saa rahoitusta pienemmin kustannuksin siihen verrattuna, että yritys hankkisi laskutusrahoituspalveluja omasta aloitteestaan. Kotimaista oikeuskäytäntöä käänteisestä factoringista ei tällä hetkellä ole olemassa.

Tavallinen factoring puolestaan on suunnattu myyville yrityksille, jotka laskuttavat paljon ja niillä on näin ollen suuri määrä myyntisaamisia. Tavallista factoringia voidaan järjestellä monilla tavoilla ja, kuten usein, ”piru löytyy yksityiskohdista”. Kun kyse on tavallisesta factoringista, oikeuskäytäntö on kuitenkin myös vahvistanut yleisen jaon aidon ja epäaidon factoringin välillä, jolla on ratkaiseva merkitys muun muassa arvonlisävero­lainsäädännön soveltamisen yhteydessä. Tämä artikkeli kertoo juuri tästä vero-oikeudellisesta asetelmasta. Jaon perusta on kumpi osapuolista kantaa riskin siitä, että factoringpalveluun liittyvät laskut jäävät suorittamatta (”luottotappioriski”).

Aito factoring

Aidossa factoringissa factoringyritys ostaa myyvän yrityksen laskuja – tai tarkemmin sanottuna niitä myynti­saamisia, joita lähetetyt laskut edustavat. Näin ollen factoringyritys ottaa laskut haltuunsa omalla nimellään ja hoitaa laskujen hallinnoinnin ja perimisen omaan lukuun. Aidossa factoringissa laskujen ostaminen tapahtuu ilman factoringyrityksen oikeutta vaatia kaupan palauttamista, jos myyvän yrityksen ostaja laiminlyö maksunsa. Toisin sanoen factoringyritys kantaa luottotappioriskin kokonaisuudessaan. Käytännössä tämä tarkoittaa, että aito factoring de facto sisältää pelkästään laskusaatavien ostamista ja perimistä.

Yleisesti factoringyrityksen palkkio palveluistaan koostuu prosentuaalisesta provisiosta ja kiinteästä, lasku­kohteisesta hallinnointipalkkiosta. Provisiolla tarkoitetaan tässä yhteydessä asiakkaan välillisesti suorittamaa maksua, joka veloitetaan myyntisaamisten ostamisen yhteydessä ja perustuu laskujen määrästä. Aito factoringyritys siis kantaa luotto­tappioriskin ja usein suojaa itseään tätä riskiä vastaan luottovakuutuksen avulla, ja luonnollisesti vaatii kompensaatiota tästä – minkä vuoksi aidon factoringyrityksen palkkion aina pitäisi olla korkeampi kuin epäaidon factoringyrityksen, muiden olosuhteiden samanlaisina. EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännön ja KHO:n päätöksen KHO:2013:129 perusteella on myös vahvistettu, että aito factoring on ALV-verollinen perimispalvelu kokonaisuudessaan – vaikka laskujen osto ”rahoittaa” myyvää yritystä, tuomioistuimet eivät ole pitäneet tätä itse­näisenä luotonantopalveluna, joka olisi ALV-vapaata. Näin ollen aito factoringyritys veloittaa ja ilmoittaa arvonlisäveron määrän kaikkien asiakkailtaan perittävien maksujen osalta.

Epäaito factoring

Epäaidossa factoringissa factoringyritys ottaa vastuun asiakkaiden laskuista vastaavalla tavalla. Myyvä yritys siirtää laskujaan factoringyritykselle likvidejä varoja vastaan, ja factoringyritys hoitaa laskujen hallinnoinnin ja alustavan perimisen. Ero aidon ja epäaidon factoringyrityksen välillä kuitenkin on, että epäaito factoringyritys ei kanna luottotappioriskiä.

Useimmiten epäaito factoringjärjestely perustuu malliin, jossa laskuja siirretään ennakkomaksua vastaan ilman myyntisaamisten omistus­oikeuden luovutusta factoringyritykselle. Tässä järjestelyssä myyntisaamiset jäävät myyvän yrityksen taseeseen koko prosessin ajaksi, eli vain laskujen hallinnointi on ulkoistettu factoringyritykselle. Näin ollen factoring­yrityksen riski rajoittuu siihen, että myyvän yrityksen ostajat laiminlyövät maksujaan ja myyvä yritys ei itse voi kantaa luottoriskiä. Tämä riski poistetaan myyvän yrityksen asettaman vakuuden avulla, yleensä myynti­saamisten panttaamisen ja mahdollisen muun takuun muodossa. Vaihtoehtoinen epäaito factoringjärjestely perustuu myyntisaamisten kauppaan aidon factoringin tavoin, mutta erona kuitenkin se, että factoringyritys voi vaatia myyvältä yritykseltä suorittamatta jääneiden laskujen takaisinostoa.

Molemmissa tapauksissa factoringyritys hoitaa laskujen hallinnoinnin huolehtimalla maksuliikenteestä, alustavista maksumuistutuksista yms., mutta jos maksu lopullisesti jää suorittamatta factoringyritys voi välittömästi tai välillisesti saada rahansa takaisin myyvältä yritykseltä. Käytännössä epäaito factoringyritys näin ollen tarjoaa myyvälle yritykselle suoraan tai välillisesti (ostajien kautta) takaisinmaksettavaa rahasummaa vakuutta vastaan. Tämä on verrattavissa luotonannon myöntämiseen. Epäaito factoringyritys yleisesti käyttää samanlaista hinnoittelukäytäntöä kuin yllä kuvattiin aidon factoringin osalta – eli provisiota prosentuaalisena osana laskun määrästä sekä kiinteää hallinnointipalkkiota.

Korkein hallinto-oikeuden ratkaisu KHO:2022:17 – tausta, päätös ja seuraukset

Korkein hallinto-oikeus hyväksyi ratkaisullaan KHO:2022:17 Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun asiassa. Kyseessä oleva factoringyritys oli hakenut ennakkoratkaisua väittäen, että sen epäaitoa factoringpalvelua kokonaisuutena olisi kohdeltava samalla tavalla kuin aitoa factoringia ALV-käsittelyssä – eli arvonlisäverolain mukaisesti (1501/1993 muutoksineen) täysin ALV-verollisena perimispalvelukokonaisuutena. Ennakkoratkaisua hakeva yritys katsoi, että sen osalta, että palvelukokonaisuus sisältää sinänsä ALV-vapaina olevia luotonannonomaisia palveluja, nämä ovat vain pääasialliseen hallinnointi- ja perimispalveluun liittyviä palveluja.

Näin ollen yritys haki Verohallinnon vahvistusta siihen, että asiakkailta epäaidosta factoringpalvelusta perittävä provisio on ALV-verollinen kokonaisuudessaan niin sanotun liittymisperiaatteen mukaan. Verohallinto totesi kuitenkin päätöksessään, että arvonlisäverolainsäädäntöä sovellettaessa ennakkoratkaisua hakevan yrityksen epäaito factoringpalvelu oli jaettava kahteen itsenäiseen osaan – yhtäältä luotonanto, toisaalta hallinnointi ja perintä. Sekä Helsingin hallinto-oikeus että KHO vahvistivat Verohallinnon ratkaisun.

KHO:n ratkaisun perustelut kannattaa näkemystä, että päätös ALV-käsittelystä on yleisesti sovellettavissa kaikentyyppiseen epäaidon factoringin määritelmän täytettävään factoringiin, eli factoringiin ilman luottotappioriskiä. Näin ollen epäaito factoring koostuu aina itsenäisestä ALV-vapaasta luotonanto-osasta, joka on erotettava ALV-verollisesta hallinnointi- ja perintäpalveluosasta. KHO:n päätös sen sijaan ei muuta oikeustilaa aidon factoringtoiminnan ALV-käsittelyn osalta.

Miten harjoitettiin KHO:n ratkaisussa käsillä olevaa epäaitoa factoringtoimintaa?

KHO:n ratkaisua voidaan siis pitää yleisesti sovellettavana epäaitoon factoringiin. Luonnollisesti KHO otti kuitenkin asiassa kantaa juuri ennakkoratkaisua hakevan factoringyrityksen harjoitettuun toimintaan. Kyseessä oleva yritys tarjosi epäaitoa factoringpalvelua myöntämällä luottoa siirrettyjä laskuja ja pantattuja, ei-ostettuja myyntisaamisia vastaan ja hoiti sen jälkeen siirrettyjen laskujen tarkistamisen, korjaamisen ja toimittamisen sekä viestinnän laskuista, asiakkaiden ostajien luottokelpoisuuden valvonnan, raporttien laatimisen laskujen hallinnoinnista ja mahdollisen alustavan perimistarpeen hallinnoinnin – ilman omaa luottotappioriskiä.

Palveluistaan factoringyritys peri asiakaskohtaisesti määriteltyä provisiota asiakkaalta. Kyseessä olevassa tapauksessa factoringyritys peri myös tietyissä tapauksissa lasku­kohtaisen hallinnointimaksun asiakkailtaan provision lisäksi. Provisio oli välillisesti suoritettu maksu, joka veloitetaan luoton myöntämisen yhteydessä vähentämällä ennakkomaksusta sovittu prosentuaalinen osa siirrettyjen ja pantattujen myyntisaamisten määrästä.

Mainitun hallinnointimaksun kaltainen palkkio on Verohallinnon ja KHO:n päätöksen mukaan ALV-verollinen kokonaisuudessaan, ja hallinnointimaksun periminen ei lähtökohtaisesti muuta provision ALV-käsittelyä. KHO:n ratkaisu näin ollen vahvisti, että hakevan factoringyrityksen asiakkailtaan perimä laskujen määrästä laskettu provisio oli jaettava kahdeksi eri maksuksi, koska sitä on pidettävä osittain luotonantopalvelun vastikkeena ja osittain hallinnointi- ja perimispalvelun korvauksena.

Millaisia käytännön tason seurauksia KHO:n ratkaisulla on epäaitoa factoringpalveluja tarjoavaan yritykseen?

KHO:n ratkaisun mukaan vain provisioksi kutsuttu maksuerä on jaoteltava ALV-vapaaseen luotonanto-osaan ja ALV-verolliseen hallinnointi- ja perimisosaan – katsottaessa provisiota molempien palvelutyyppien vastikkeena. Tämä johtopäätös herättää muutamia erittäin relevantteja kysymyksiä epäaitoa factoringia harjoittavan yrityksen näkökulmasta.

Ensinnäkin factoringyrityksen pitäisi analysoida nykyhetken palvelurakennettaan – onko toiminta epäaitoa factoringia? Jos vastaus on ”kyllä”, yrityksen on arvioitava, miten palveluja hinnoitellaan ja miten veloitetaan arvonlisäveroa asiakkailta KHO:n ratkaisun valossa. Onko johtopäätös, että yrityksen nykyinen alv-käytäntö ei jatkossa kestä KHO:n päätöksen linjaa? Tästä huolimatta yritys voi yhä laskea ja periä ilman ALV:ia olevaa provisiota kokonaisuutena – mutta minimivaatimus on, että yritys aloittaa osittain suorittamaan ALV:ia/osittain lopettaa ALV:n suorittamisen (riippuen siitä, onko yritys aiemmin käsitellyt provisiomaksut kokonaan ALV-verollisina vai ALV-verovapaina) provisioiden osalta.

Vaihtoehtona siihen, että suoraan ja omavaltaisesti jaetaan nykyinen provisio ALV-verolliseen ja ALV-vapaa­seen osaan, hinnoittelu- ja veloitustapa voidaan järjestellä uudelleen niin, että yksi maksu sisältää markkina­ehtoisen vastikkeen luotonannosta kokonaisuudessaan ja toinen maksu koskisi hallinnointia ja perintää. Tämä ratkaisu ei poista tarvetta tehdä jonkinlainen uudelleenjärjestely, mutta voi helpottaa laskutuksen ja kirjanpidon sekä veroilmoituksen teknistä toteuttamista.

Uudistamalla palvelupaketin sisältöä ja hinnoittelu- ja veloitusperiaatteita voitaisiin mahdollisesti myös täyttää niin sanotun liittymisperiaatteen edellytykset niin, että koko epäaidon factoringpalvelun paketti olisi yksi kokonaisuus ALV-säännöksien valossa. KHO:n päätöksen perusteella tämä kynnys on kuitenkin korkea.

Johtopäätöksiä KHO:n ratkaisun perusteella

KHO:n ratkaisu toteaa, miten epäaitoa factoringia käsitellään arvonlisäverolainsäädäntöä sovellettaessa. Päätöksen perustelut myös vahvistavat, että edellistä oikeuskäytäntöä aidosta factoringista ei voida soveltaa epäaitoon factoringpalveluun. Toisin sanoen KHO vahvistaa, että aitoa ja epäaitoa factoringia ei voida käsitellä samalla tavalla vero-oikeudellisesta näkökulmasta. KHO:n vedenjakaja factoringtyyppien välillä on luottotappioriskin jako – epäaito factoring on laskutus- ja perintäjärjestely, jossa luottotappioriski ei koskaan lähde myyvästä yrityksestä.

Mainitun perusteella KHO:n päätös on pidettävä yleisesti sovellettavana kaikentyyppiseen epäaidon factoringin määritelmää täytettävään toimintaan, palvelun yksityiskohtaisemmasta rakenteesta riippumatta. Tämä tarkoittaa, että epäaito factoring koostuu aina itsenäisestä ALV-vapaasta luotonanto-osasta, joka on erotettava ALV-verollisesta hallinnointi- ja perintäpalveluosasta. Näin ollen tietty osa palvelusta perittävästä kokonaispalkkiosta on aina ALV-vapaa korvaus luotonannosta – jäljellä oleva osa on laskujen hallinnoinnin ja perimisen ALV-verollinen vastike. Tämän seurauksena epäaidon factoringyrityksen oikeus vähentää ostoksistaan maksettua ALV:ia on rajattu – yleinen lähtökohta on, että vähennysoikeus on olemassa vain siinä laajuudessa, kun ostoksien menot sopivat yhteen ALV-verollisten tuottojen kanssa.

Ratkaisu ei kuitenkaan esitä kriteerejä, jonka perusteella arvioitaisiin kuinka suuri osa factoringpalvelusta on luotonantoa. Eikä päätös yksiselitteisesti ota kantaa siihen, onko provisioluonteinen maksu aina molempien epäaidon factoringin palvelutyyppien korvaus. Päätöksen perusteluiden perusteella järkevä tulkinta on, että ratkaisevana tekijänä on pidettävä sitä mistä maksu de facto, markkinaehtoisilla ehdoilla, on korvausta. Hinnoittelumalli, jossa veloitetaan kyseessä olevan ennakkomaksurahoituksen ”markkinaehtoista” provisiota – ei enemmän, eikä vähemmän – voitaisiin katsoa vain luotonannon korvaukseksi, joka näin ollen olisi ALV-vapaata kokonaisuudessaan. Muut hallinnointimaksut puolestaan toimisivat ALV-verollisena korvauksena hallinnointi- ja perimispalveluista.

Lopuksi on todettava, että KHO:n ratkaisu on soveltamisensa osalta muutoin melko rajoitettu. Päätös ottaa kantaa ainoastaan ALV-käsittelyyn epäaitoa factoringia harjoittavan yrityksen omilta asiakkailta perityn provision osalta. Näin ollen päätös ei ota kantaa factoringyhtiön asiakkaiden asiakkailta – eli factoringyhtiön asiakkaiden ostajilta – mahdollisesti perittyjen maksujen ALV-käsittelyyn. Ratkaisu ei otakaan kantaa käänteisen factoringin ALV-käsittelyyn ja se koskettaa vain välillisesti aitoa factoringia. Näistä rajoituksista huolimatta, KHO:n ratkaisu KHO:2022:17 on kuitenkin erittäin merkityksellinen päätös