Nytt HFD-beslut skärper förutsättningarna för skattelättnad vid generationskifte

Man har i praxis tillämpat lättnaden på hela förmögenheten av sådana företag som bedriver näringsverksamhet som beskattas enligt näringsskattelagen, oberoende av om företaget där utöver även bedriver placerings- eller annan verksamhet som beskattas enligt inkomstskattelagens bestämmelser. Företag som uteslutande bedriver t.ex. fastighetsuthyrning eller småskalig placeringsverksamhet har i praxis ansetts falla utanför skattelättnadsbestämmelsens tillämpningsområde.

I praxis har det även ansetts att förmögenhet som tillhör den personliga inkomstkällan och som tillförs innan överlåtelsen kan falla utanför lättnadens tillämpningsområde om sådan förmögenhet inte har sin grund i näringsverksamheten.

I HFD-avgörandet 2018:163 har man nu gjort avsteg från den ovanstående definitionen av företagsförmögenhet. Fallet berörde en gåvoöverlåtelse av ett aktiebolags aktier till ägarens barn. Bolagets förmögenhet bestod till över 80 % av placeringsegendom som hörde till den personliga inkomstkällan samt tavlor och jubileumsmynt som i balansräkningen räknats till näringsverksamhetens inkomstkälla.

Skatteförvaltningen gav på överlåtarens begäran ett förhandsavgörande i frågan där de konstaterade att lättnaden kunde tillämpas på hela bolagets förmögenhet med beaktande av att den egendom som tillhörde den personliga inkomstkällan hade sitt ursprung i näringsverksamhetens resultat. Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt anförde besvär över förhandsavgörandet till förvaltningsdomstolen och därefter till högsta förvaltningsdomstolen.

HFD använde sig, till skillnad från skatteförvaltningen och förvaltningsdomstolen, av en ändamålstolkning av lagen om skatt på arv och gåva. De konstaterade att syftet med lättnaden är att förbättra förutsättningarna för företagsverksamhetens kontinuitet vid generationsskiften. I ljuset av syftet bör således lättnaden rikta sig till sådan förmögenhet som de facto understöder näringsverksamheten och dess kontinuitet inom samma bolag. HFD ansåg det som lagstridigt att tillämpa lättnaden på huvudsakligen sådan egendom som inte ens indirekt stöder näringsverksamheten.

Enligt HFD:s avgörande skulle man vid beräknandet av skattelättnaden inte beakta den förmögenhet om hörde till den personliga inkomstkällan, och inte heller de tavlor och jubileumsmynt som, trots att de hörde till näringsinkomstkällan, inte hade en påvisad koppling till näringsverksamheten.

Utgående från HFD:s motiveringar kan man sluta sig till att hela förmögenheten hade kunnat räknas till lättnadens tillämpningsområde om merparten av totalförmögenheten hade hänfört sig till näringsinkomstkällan eller i övrigt varit kopplad till näringsverksamheten och dess kontinuitet. Det ifrågavarande avgörandet innebär således inte att ett avskiljande av förmögenhet enligt inkomstkälla (en s.k. öppning av balansen – taseaukaisu) utgör en huvudregel vid bedömningen av beviljade av skattelättnad enligt lagen om skatt på arv och gåva 55 §. Beslutet bör snarare ses som ett undantag från den tidigare huvudregeln, som blir tillämpligt om förmögenhet som tillhör andra inkomstkällor väsentligen överstiger den förmögenhet som hänför sig till näringsinkomstkällan. Det bör ytterligare noteras att inkomstkällan inte är den enda avgörande faktorn, utan även förmögenhet som tillhör näringsinkomstkällan, men som saknar koppling till näringsverksamheten kan under vissa omständigheter falla utanför lättnadens tillämpningsområde (så som var fallet för tavlorna och jubileumsmynten).

Källor: 
HFD 2018:163
Nykänen Pekka, Sukupolvenvaihdoshuojennus kohdistettiin vain osakeyhtiön varsinaisen elinkeinotoiminnan varoihin – KHO 2018:163, Oikeustapakommentti, Edilex 2019