Luovuttavan yhtiön tappioiden vähentäminen sulautumisen yhteydessä
KHO:n 2019:51 ratkaisun myötä vastaanottavan yhtiön oikeus vähentää luovuttavan yhtiön tappiot verotuksessa sulautumisen yhteydessä laajenivat. Ratkaisun mukaan yhtiöt voidaan katsoa kuuluvan samaan intressipiiriin, vaikka ne olivatkin kuuluneet emoyhtiön eri tytäryhtiöhaaroihin.
Tuloverolain 123 § 2 momentin mukaan vastaanottavalla yhtiöllä on sulautumisessa oikeus vähentää luovuttavan yhtiön tappio edellyttäen, että vastaanottava yhtiö tai sen osakas on omistanut yli puolet luovuttavan yhtiön osakkeista sen tappiollisen vuoden alusta.
KHO:n päätöksessä 2019:51 tulkittiin ”vastaanottavaa yhtiötä tai sen osakasta” laajasti huomioiden neuvoston direktiivin yritysjärjestelyistä (2009/133/EY)¹. Tapauksessa oli kyse A Oy:stä, jolle oli vuoden 2008 verotuksessa vahvistettu tappiota elinkeinotoiminnan tulolähteestä. A Oy:n osakkeet omisti 3.9.2008 asti B Oy, jolloin osakkeet myytiin C Holding Oy:lle, jonka B Oy omisti kokonaisuudessaan. Vuonna 2009 B Oy perusti täysin omistamansa D Holding Oy:n. C Holding Oy sulautui D Holding Oy:öön 1.1.2010. Sulautumisen yhteydessä D Holding Oy:stä tuli A Oy:n ainoa osakas. Samanaikaisesti A Oy sulautui D Holding Oy:öön.
Kysymys oli siitä, saiko D Holding Oy tuloverolain 123 § 2 momentin nojalla verotuksessaan vähentää A Oy:lle vuonna 2008 vahvistetun tappion siitä huolimatta, että D Holding Oy ei ollut omistanut A Oy:n osakkeita tappiovuoden alusta.
EU-tuomioistuimen mukaan kansallisten tuomioistuinten tulee noudattaa yhteisön oikeuskäytännössään tekemiä kannanottoja soveltaessaan yhteisön sääntöjä verojärjestelmästä sulautumisissa. Siten arvioitaessa sellaisen sulautumisen verotuksellisia seuraamuksia, jossa tappio siirtyy, täytyy yritysjärjestelydirektiivi ottaa huomioon. KHO:n mukaan tuloverolain 123 § 2 momentin tavoitteena on direktiivin valossa katsottava olevan sen estäminen, että vastaanottava yhtiö hyötyisi luovuttavan yhtiön tappiosta, joka on syntynyt kun kyseessä olevat yhtiöt eivät ole kuuluneet samaan intressipiiriin. Vaikka D Holding Oy:tä ei ollut edes perustettu A Oy:n tappion syntyessä, D Holding Oy oli kuitenkin perustettu samassa konsernissa kuin B Oy, joka vuorostaan omisti A Oy:n tappion syntyhetkellä.
KHO totesi A Oy:n ja D Holding Oy:n kuuluvan samaan intressipiiriin. A Oy:n omistaja oli pysynyt samana tappiovuoden 2008 alusta alkaen. Huolimatta siitä, että omistajuus oli ollut useammalla yhtiöllä, oli sekä A Oy että D Holding Oy kuulunut samaan konserniin ja siten heillä oli välillisesti pysynyt sama omistaja. Kun yhtiöt kuuluivat samaan konserniin, oli D Holding Oy:llä oikeus vähentää A Oy:n vuoden 2008 tappiot verotuksessaan sitä huolimatta, että se ei ollut suoraan omistanut yli puolta A Oy:n osakkeista kyseessä olevan tappiovuoden alusta.
KHO:n kannanotto edellä selostetussa tapauksessa vahvistaa ja kehittää KHO:n aiemmin esittämää kantaa tapauksen 2013:126 myötä. Tuossa tapauksessa X Oy omisti 100 % Y Oy:n osakkeista ja Y Oy omisti puolestaan 100 % Z Oy:n osakkeista. Z Oy sulautui Y Oy:öön 27.4.2007 ja Y Oy sulautui vuorostaan X Oy:öön 30.4.2007. Z Oy:lle oli vahvistettu tappioita n. 600 000 euron edestä verovuosien 1998−2001 aikana. X Oy oli oikeutettu vähentämään tappiot, jotka sulautumisen myötä olivat siirtyneet X Oy:lle.
Huomioiden KHO:n perustelut edellä esitetyissä tapauksissa todettakoon, että vastaanottavalla yhtiöllä on oikeus vähentää luovuttavan yhtiön tappiot verotuksessa edellyttäen, että vastaanottava yhtiö on suoraan tai välillisesti omistanut yli puolet luovuttavan yhtiön osakkeista tappiovuoden alusta alkaen. Selostettujen tapausten nojalla pääteltäköön välillisen omistuksen edellytysten täyttymiseksi riittävän, että vastaanottava ja luovuttava yhtiö kuuluvat samaan konserniin ja siten myös samaan intressipiiriin. KHO:n tulkinta tapauksessa 2019:51 osoittaa yhtiöiden voivan kuulua samaan intressipiiriin siitäkin huolimatta, että yhtiöt olisivat lähtöisin eri tytäryhtiöhaaraumista suhteessa emoyhtiöön.
¹Neuvoston direktiivi eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, jakautumisiin, osittaisjakautumisiin, varojensiirtoihin ja osakkeiden vaihtoihin sekä eurooppayhtiön tai eurooppaosuuskunnan sääntömääräisen kotipaikan siirtoon jäsenvaltioiden välillä sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä.
